Śmierć podatnika w trakcie postępowania podatkowego nie oznacza, że zobowiązania podatkowe wygasają – wprost przeciwnie, istnieją one dalej, gdyż zgodnie art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Organ podatkowy nie może jednak zachowywać się, jakby nic się nie stało. Śmierć podatnika skutkuje utratą strony postępowania podatkowego, co oznacza, że aby móc je kontynuować organ musi ustalić kto jest spadkobiercą, do czego, zgodnie z art. 98 o.p. będzie potrzebne odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) wprost stanowi, iż w momencie śmierci podatnika w trakcie postępowania podatkowego należy je zawiesić (art. 201 § 1 pkt 1 o.p.), po czym organ nie może podejmować żadnych czynności z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu (art. 202 o.p.). „Czynności dokonywane na podstawie komentowanego przepisu w celu podjęcia postępowania to przede wszystkim ustalenie kręgu spadkobierców, którzy jako następcy prawni, w myśl art. 133 § 1 o.p., stają się stronami postępowania. Spadkobierca może brać udział w postępowaniu, o ile nastąpiło stwierdzenie nabycia spadku w drodze sądowej, zgodnie z art. 1025 k.c. lub po uzyskaniu poświadczenia dziedziczenia.”[1] Zawieszone postępowanie należy podjąć po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo zarządcy sukcesyjnego w sprawach objętych zarządem sukcesyjnym albo po ustanowieniu, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku (art. 205a § 1 pkt 1 o.p.). „Zgłoszenie się spadkobierców” należy rozumieć w ten sposób, że spadkobiercy sami zgłoszą się do organu z dowodem spadkobrania, a „ustalenie spadkobierców” należy rozumieć tak, że organ sam dotrze do spadkobierców w ramach prowadzonych czynności.
Zgodnie z przepisami k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.).
Spadkobierca ma trzy możliwości (art. 1012 k.c.):
- może przyjąć spadek w całości, bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste);
- może przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza)
- może odrzucić spadek.
Przyjąć albo odrzucić spadek można poprzez stosowne oświadczenie złożone przed sądem albo przed notariuszem. Można je złożyć ustnie lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym. Pełnomocnictwo do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku powinno być pisemne z podpisem urzędowo poświadczonym. (art. 1018 § 3 k.c.). Treść oświadczenia regulują przepisy (art. 640 – 643) Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.). Oświadczenie powinno zawierać (art. 641 § 1 i 2 k.p.c.):
- imię i nazwisko spadkodawcy, datę i miejsce jego śmierci oraz ostatnie miejsce jego zwykłego pobytu;
- tytuł powołania do spadku – czy został on powołany do dziedziczenia z ustawy czy z testamentu;
- treść złożonego oświadczenia;
- wymienienie wszelkich wiadomych składającemu oświadczenie osób należących do kręgu spadkobierców ustawowych, jak również wszelkich testamentów, chociażby składający oświadczenie uważał je za nieważne, oraz danych dotyczących treści i miejsca przechowania testamentów.
Art. 1025 §1 k.c. stanowi, iż sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach ustawy Prawo o notariacie sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą (§ 2).
Postępowania spadkowe potrafią trwać latami, a organy podatkowe chcą działać sprawnie. Można więc zadać pytanie czy organ podatkowy może wydać decyzję podatkową na „potencjalnego” spadkobiercę, który tylko czeka załatwienie formalności przed sądem – np. przynosząc do organu podatkowego testament, w którym jest on ustanowiony jako jedyny spadkobierca po zmarłym podatniku.
O ile na mocy art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobiercy wchodzą w prawa i obowiązki spadkodawcy z mocy prawa z momentem otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) i pod tym względem akt poświadczenia dziedziczenia lub sądowe stwierdzenie nabycia spadku mają charakter deklaratoryjny, to należy uznać, że wystawienie decyzji podatkowej na potencjalnego spadkobiercę niesie ze sobą ryzyko stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ zostanie ona wydana na podmiot niebędący stroną postępowania podatkowego (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.).
Wobec tego należy stwierdzić, że potencjalny spadkobierca nie może być uznany za stronę postępowania podatkowego, z czego wynika, że organ musi czekać na dowód spadkobrania, w postaci aktu poświadczenia dziedziczenia lub sądowego stwierdzenia nabycia spadku.
Organy podatkowe zostały jednak wyposażone przez ustawodawcę w instrumenty przyspieszające ustalenie spadkobiercy dla celów postępowania podatkowego. Art. 205a § 2 stanowi, iż jeżeli w ciągu roku od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania nie zgłoszą się lub nie zostaną ustaleni spadkobiercy zmarłej strony albo postępowanie nie zostanie podjęte z udziałem zarządcy sukcesyjnego, organ podatkowy może zwrócić się do sądu o ustanowienie kuratora spadku, chyba że kurator taki już wcześniej został ustanowiony.
Ponadto, jeżeli potencjalni spadkobiercy zwlekają z przeprowadzeniem postępowania spadkowego, to organ może zastosować przepisy Kodeksu cywilnego. Mianowicie, art. 1025 §1 k.c. stanowi, iż sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Organ podatkowy, który musi ustalić spadkobiercę podatnika, a w wypadku, gdy organem podatkowym jest gmina, to także jako potencjalny spadkobierca (zgodnie z art. 935 k.c. w braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu) ma interes prawny w nabyciu spadku przez spadkobiercę, wobec czego może zainicjować postępowanie spadkowe.
Po ustaleniu spadkodawców organ podejmuje zawieszone postępowanie podatkowe (art. 205a § 1 pkt 1 o.p.). Kolejne działania organu zależą od tego, na jakim etapie postępowania zmarł podatnik. Jeżeli podatnik zmarł po wydaniu wobec niego ostatecznej decyzji wymiarowej, to organ ma obowiązek zastosować art. 100 o.p., tj. wydać decyzję o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli zaś w chwili śmierci spadkodawcy toczyło się wobec niego postępowanie lub toczące się postępowanie nie zostało zakończone decyzją ostateczną, to wówczas „[…] w jego miejsce, na podstawie wyraźnej normy art. 102 Ordynacji podatkowej, wchodzą spadkobiercy. Nie ma przepisu, który wprost uniemożliwiłby w tym przypadku wydanie decyzji kończącej postępowanie na tychże spadkobierców. Jest to „zwykła” decyzja wymiarowa w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydana wobec sukcesorów podatnika (art. 97 Ordynacji podatkowej), którzy wstąpili w miejsce zmarłej strony (art. 102 Ordynacji podatkowej), a nie decyzja o odpowiedzialności, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej w tym przypadku zobowiązanie jest ustalane spadkobiercom w miejsce zmarłego spadkodawcy i nie ma potrzeby wydawania odrębnej decyzji na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.” [2].
Podstawa prawna:
– Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).
– Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.).
– Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 z późn. zm.).
[1] P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 202.
[2] Wyrok WSA w Gdańsku z 11.03.2020 r., I SA/Gd 2090/19, LEX nr 3027167.